Valore in dogana e rappresentanza indiretta: la sentenza VÁM4ALL

Con la sentenza 3 giugno 2026, causa T-224/25, VÁM4ALL, il Tribunale dell’Unione europea è tornato a pronunciarsi su un tema di particolare rilievo operativo: la determinazione del valore in dogana in caso di dubbi sul valore di transazione dichiarato e, più specificamente, sugli obblighi documentali gravanti sul rappresentante doganale indiretto.

La decisione si inserisce in un filone giurisprudenziale ormai consolidato, nel quale il valore doganale viene letto non come un semplice dato contabile indicato in fattura, ma come elemento essenziale dell’accertamento doganale, soggetto a un sistema di regole rigide, gerarchiche e finalizzate a garantire un risultato equo, uniforme e neutro.

Il valore in dogana, come noto, deve essere determinato prioritariamente sulla base del valore di transazione, ossia del prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci vendute per l’esportazione verso il territorio doganale dell’Unione, eventualmente rettificato ai sensi degli articoli 71 e 72 del Codice doganale dell’Unione. Solo quando tale metodo non sia utilizzabile, è possibile ricorrere ai metodi secondari previsti dall’articolo 74 CDU, secondo l’ordine gerarchico stabilito dalla norma.

La sentenza VÁM4ALL conferma questo impianto, ma introduce alcune precisazioni rilevanti, soprattutto in relazione alla posizione del rappresentante indiretto e alla possibilità per l’autorità doganale di utilizzare, in via residuale, dati estratti da banche dati nazionali.

Importazioni dalla Cina e valore dichiarato: la vicenda oggetto del giudizio

La controversia trae origine da alcune operazioni di importazione in Ungheria di merci provenienti dalla Cina. La società VÁM4ALL agiva quale rappresentante doganale indiretto dell’importatore e aveva presentato dichiarazioni doganali nelle quali il valore delle merci era stato determinato con il metodo del valore di transazione.

A supporto delle dichiarazioni erano state prodotte, tra l’altro, fatture commerciali che prevedevano un pagamento differito a 120 giorni dalla consegna. In sede di controllo successivo allo svincolo, l’autorità doganale ungherese ha chiesto ripetutamente all’importatore e al rappresentante indiretto documentazione idonea a dimostrare il valore dichiarato, compresa la prova dell’effettivo pagamento del prezzo.

A fronte dell’assenza di documentazione ritenuta sufficiente, l’Amministrazione ha escluso il metodo del valore di transazione, ritenendo non applicabili anche i metodi secondari di cui all’articolo 74, paragrafo 2, CDU, per insufficienza di dati relativi alle caratteristiche essenziali delle merci.

Il valore è stato quindi rideterminato mediante il metodo residuale, utilizzando dati ricavati dalla banca dati doganale nazionale relativi a merci provenienti dallo stesso Paese, classificate nello stesso codice TARIC e immesse in libera pratica in un periodo di 45 giorni prima e 45 giorni dopo l’accettazione delle dichiarazioni doganali.

Il Tribunale ha ritenuto, in sintesi, che il rappresentante doganale indiretto, quale dichiarante, debba essere in grado di produrre, se richiesto in sede di controllo, la documentazione relativa alle merci importate, inclusa quella idonea a comprovare il prezzo effettivamente pagato.

Ha inoltre affermato che l’assenza di prova del pagamento può fondare ragionevoli dubbi sulla realtà della transazione e, in presenza di ulteriori condizioni, giustificare il ricorso al metodo residuale fondato su dati disponibili nella banca dati nazionale.

Valore di transazione e prova del prezzo pagato o da pagare

Il primo profilo di interesse riguarda il rapporto tra valore di transazione e prova del pagamento.

L’articolo 70 CDU individua nel valore di transazione il criterio principale di determinazione del valore in dogana. Tale metodo non si fonda su una valutazione astratta o statistica del bene, ma sul prezzo effettivamente pagato o da pagare nell’ambito della specifica vendita per l’esportazione verso l’Unione.

Da questo punto di vista, la richiesta della Dogana di acquisire documentazione idonea a comprovare il pagamento del prezzo non è, in sé, irragionevole. Se il valore dichiarato coincide con il prezzo pattuito nella transazione commerciale, è fisiologico che, in sede di controllo, l’Amministrazione possa chiedere elementi idonei a dimostrare che tale prezzo corrisponda a un rapporto commerciale effettivo e non a un valore meramente apparente.

Il pagamento differito nelle operazioni di commercio internazionale

La sentenza, tuttavia, richiede una lettura attenta, il prezzo doganale non è soltanto il prezzo già pagato, ma anche il prezzo “da pagare”.

Proprio per questa ragione, nelle operazioni commerciali internazionali è frequente che, al momento dell’importazione, il pagamento non sia ancora avvenuto. Il differimento del pagamento non è un’anomalia, ma una modalità ordinaria di regolazione dei rapporti commerciali. Può derivare da condizioni contrattuali, da prassi consolidate tra le parti, da esigenze finanziarie o da accordi di gruppo.

Ne consegue che la mancata produzione della prova del pagamento, se il pagamento non è ancora scaduto, non dovrebbe automaticamente essere considerata indice di inattendibilità del valore dichiarato.

In tali casi, la documentazione rilevante potrà essere costituita da:

• fattura
• contratto
• ordine di acquisto
• condizioni di pagamento
• documenti di trasporto
• scritture contabili
• ogni altro elemento idoneo a dimostrare l’esistenza della vendita e la determinabilità del prezzo

Diverso è il caso in cui il termine di pagamento sia già scaduto e, nonostante le richieste dell’autorità, né l’importatore né il rappresentante siano in grado di fornire documentazione credibile sull’avvenuto pagamento o sulle ragioni del mancato pagamento. In tale ipotesi, il dubbio dell’Amministrazione può assumere una consistenza maggiore.

Rappresentante doganale indiretto: i limiti dell’obbligo documentale

Il passaggio più delicato della sentenza riguarda la posizione del rappresentante doganale indiretto.

Il Tribunale muove da un dato normativo corretto: il rappresentante indiretto agisce in nome proprio, anche se per conto dell’importatore, e assume quindi la posizione di dichiarante.

In quanto dichiarante, egli è soggetto agli obblighi di collaborazione e produzione documentale previsti dagli articoli 15 e 163 CDU.

Tale affermazione, tuttavia, non può essere letta come trasformazione del rappresentante doganale in garante assoluto della transazione commerciale sottostante.

Occorre infatti distinguere tra l’obbligo di cooperare con l’autorità doganale e l’obbligo, ben diverso, di essere sempre e comunque in possesso di documenti che appartengono alla sfera commerciale, bancaria e contrattuale dell’importatore.

Il rappresentante doganale indiretto non è parte della compravendita internazionale. Non dispone normalmente dei conti correnti dell’importatore, non ha accesso autonomo ai suoi rapporti bancari, non può imporre al cliente la trasmissione di documenti che quest’ultimo non voglia o non possa fornire, né ha titolo per richiedere direttamente alla banca del cliente copia dei pagamenti effettuati, salvo specifiche deleghe o autorizzazioni.

È quindi comprensibile la posizione del Tribunale nella misura in cui valorizza l’obbligo del rappresentante di attivarsi, interpellare il proprio mandante e collaborare con la Dogana.

Non sarebbe però coerente con i principi generali dell’ordinamento trasformare tale obbligo in una responsabilità per fatto altrui o in un dovere di produzione documentale impossibile.

Il principio ad impossibilia nemo tenetur assume qui una funzione essenziale. Se il pagamento è previsto contrattualmente in un momento successivo allo sdoganamento, il rappresentante indiretto potrebbe legittimamente non essere in possesso, al momento dell’importazione, della relativa prova. E anche in sede di controllo successivo, una volta richiesto il documento all’importatore, egli potrebbe non riceverlo, senza avere strumenti giuridici per acquisirlo autonomamente.

In tale ipotesi, la valutazione della sua posizione dovrebbe concentrarsi non sull’esito della richiesta documentale, ma sulla diligenza concretamente prestata: quali documenti erano disponibili al momento della dichiarazione, quali verifiche erano ragionevolmente esigibili, quali richieste sono state rivolte al cliente, quali risposte sono state ottenute, se vi erano elementi anomali o segnali di rischio tali da imporre ulteriori approfondimenti.

Diversamente, si arriverebbe a configurare una responsabilità oggettiva del rappresentante indiretto, in contrasto con l’orientamento, valorizzato anche dalla più recente dottrina e giurisprudenza nazionale, secondo cui la responsabilità del rappresentante doganale deve essere valutata in concreto, alla luce della diligenza professionale richiesta dall’articolo 1176, comma 2, c.c., e delle informazioni di cui egli disponeva o avrebbe potuto disporre secondo criteri di ragionevolezza.

Responsabilità del rappresentante indiretto e diligenza professionale

La sentenza VÁM4ALL non dovrebbe quindi essere utilizzata per affermare una responsabilità automatica del rappresentante indiretto per ogni difformità del valore dichiarato.

La giurisprudenza nazionale ha più volte chiarito che il rappresentante doganale non può essere considerato un mero esecutore materiale delle istruzioni del cliente, ma neppure può essere trasformato in soggetto responsabile di ogni fatto inerente alla transazione commerciale, soprattutto quando tale fatto riguarda rapporti tra importatore e fornitore estero.

L’ordinanza della Corte di Cassazione 22 marzo 2024, n. 7830, ha sottolineato la necessità di una diligenza qualificata del rappresentante indiretto, non essendo sufficiente invocare in modo generico la buona fede o l’aver seguito le istruzioni dell’importatore.

Tale principio deve però essere coordinato con un altro dato altrettanto rilevante: la diligenza qualificata non equivale a un obbligo di risultato, né comporta la disponibilità giuridica e materiale di documenti appartenenti a soggetti terzi.

In altri termini, il rappresentante indiretto è tenuto a effettuare controlli coerenti con la propria funzione professionale: verificare la completezza e coerenza della documentazione ricevuta, rilevare eventuali incongruenze manifeste, richiedere chiarimenti in presenza di valori anomali, conservare le evidenze relative all’attività svolta e collaborare con l’Amministrazione in caso di controllo.

Non può invece essergli imputato automaticamente il mancato possesso di documenti che non rientrano nella sua sfera di disponibilità, salvo che risulti dimostrato che egli avrebbe potuto e dovuto acquisirli prima dell’operazione o che vi fossero elementi tali da rendere imprudente la presentazione della dichiarazione.

È questa, del resto, la linea interpretativa più coerente con il principio secondo cui la responsabilità del rappresentante indiretto deve essere valutata caso per caso, tenendo conto delle informazioni disponibili, del mandato ricevuto, della natura dell’operazione, della ricorrenza del rapporto commerciale e della presenza di eventuali indicatori di rischio.

Valore in dogana e banche dati: il ricorso al metodo residuale

Altro profilo centrale della sentenza riguarda l’utilizzo delle banche dati doganali per la rideterminazione del valore.

La decisione VÁM4ALL ammette, nel caso specifico, che l’autorità doganale possa determinare il valore in dogana sulla base di dati estratti da una banca dati nazionale, riferiti a merci provenienti dallo stesso Paese, classificate nello stesso codice TARIC e immesse in libera pratica in un arco temporale di 90 giorni complessivi.

Tale affermazione potrebbe apparire, a una prima lettura, come una significativa apertura all’utilizzo dei valori statistici. In realtà, la portata della sentenza deve essere delimitata con precisione.

Il Tribunale non afferma che le banche dati possano sostituire ordinariamente il valore di transazione. Al contrario, conferma la struttura gerarchica del CDU: prima il valore di transazione, poi i metodi secondari, infine il metodo residuale.

Il ricorso alla banca dati è ammesso solo quando l’autorità abbia dimostrato che non è possibile applicare né il metodo principale né i metodi secondari, e sempre a condizione che il metodo utilizzato non conduca a valori arbitrari o fittizi.

In questo senso, la decisione non supera i principi affermati dalla giurisprudenza unionale e nazionale in materia di banche dati. I valori statistici possono costituire uno strumento di analisi del rischio, possono fondare un dubbio ragionevole, possono orientare l’attività di controllo; non possono però diventare un criterio automatico di rettifica del valore dichiarato.

La differenza è sostanziale, un conto è utilizzare la banca dati per selezionare operazioni potenzialmente anomale o, in via residuale, per determinare un valore quando ogni altro metodo sia impraticabile. Altro conto è rettificare il valore doganale solo perché il prezzo dichiarato è inferiore a un valore medio statistico.

Quest’ultima impostazione è incompatibile con il sistema del CDU, perché trasformerebbe il valore doganale in un valore minimo amministrativo, sganciato dal prezzo reale della transazione e dalle caratteristiche concrete della merce.

La stessa sentenza VÁM4ALL contiene, quindi, i propri limiti applicativi:

• merci alla rinfusa, prive di caratteristiche individuali o speciali
• documentazione insufficiente
• impossibilità di controllo fisico successivo
• descrizioni generiche
• mancata prova del pagamento
• esame dei metodi secondari
• ricorso al metodo residuale solo dopo aver escluso le alternative precedenti

Fuori da questo perimetro, l’utilizzo della banca dati rimane estremamente problematico e deve essere oggetto di rigoroso contraddittorio.

Controlli doganali e banche dati: il contraddittorio come presidio necessario

L’utilizzo di dati interni all’Amministrazione pone anche un tema di effettività del contraddittorio.

Se la rettifica del valore si fonda su dati estratti da banche dati non accessibili all’operatore, è necessario che l’Amministrazione renda conoscibili i criteri utilizzati: periodo di riferimento, numero delle operazioni considerate, filtri applicati, ragioni dell’esclusione di alcuni dati, omogeneità delle merci, rilevanza del Paese di origine, incidenza del codice TARIC, metodo di calcolo del valore medio.

Senza tali elementi, l’operatore non è posto in condizione di verificare la correttezza del procedimento logico seguito dall’Ufficio né di contestare l’effettiva comparabilità delle merci prese a riferimento.

Il contraddittorio non può ridursi alla mera comunicazione del risultato finale della banca dati. Deve riguardare il metodo, la selezione del campione, la ragionevolezza dei parametri e la possibilità per l’operatore di dimostrare che il valore dichiarato, anche se inferiore alla media statistica, corrisponde al prezzo effettivo della specifica operazione.

Questo aspetto è decisivo soprattutto nei settori caratterizzati da forti oscillazioni di prezzo, stock clearance, vendite promozionali, merce obsoleta, qualità differenziata, lotti misti, difetti commerciali o rapporti di lungo periodo tra fornitore e importatore.

Sentenza VÁM4ALL: le implicazioni operative per importatori e rappresentanti doganali

La sentenza impone agli operatori economici e ai rappresentanti doganali alcune riflessioni operative.

Il fascicolo del valore per gli importatori

Per gli importatori, diventa essenziale costruire un fascicolo del valore, soprattutto in presenza di valori particolarmente bassi o di merci sensibili sotto il profilo della sottofatturazione.

Tale fascicolo dovrebbe contenere non solo la fattura, ma anche ordine, contratto, condizioni di pagamento, documenti di trasporto, eventuali listini, corrispondenza commerciale, prove di pagamento quando disponibili, scritture contabili e ogni elemento idoneo a dimostrare la realtà economica della transazione.

Gli obblighi per i rappresentanti doganali indiretti

Per i rappresentanti indiretti, la sentenza conferma la necessità di formalizzare il rapporto con l’importatore, prevedendo nel mandato obblighi chiari di consegna documentale, collaborazione post-sdoganamento e trasmissione delle prove di pagamento, quando richieste dalla Dogana.

È opportuno, inoltre, che il rappresentante conservi evidenza delle richieste trasmesse al cliente e delle risposte ricevute. In caso di controllo, infatti, la prova della diligenza professionale non si esaurisce nella documentazione doganale presentata, ma comprende anche la dimostrazione dell’attività svolta per acquisire informazioni e chiarimenti.

Il rappresentante non deve diventare il garante assoluto della transazione commerciale. Deve però poter dimostrare di aver adottato un comportamento professionale coerente con il rischio dell’operazione.

Valore in dogana e rappresentanza indiretta: le conclusioni della sentenza VÁM4ALL

La sentenza VÁM4ALL rappresenta un passaggio rilevante nella giurisprudenza unionale sul valore in dogana.

Da un lato, essa rafforza gli obblighi di collaborazione documentale del rappresentante indiretto, confermando che questi, in quanto dichiarante, deve essere in grado di fornire alla Dogana gli elementi necessari per verificare il valore dichiarato.

Dall’altro lato, la decisione non può essere letta come fondamento di una responsabilità oggettiva del rappresentante, né come autorizzazione generalizzata all’utilizzo delle banche dati per rettificare il valore doganale.

La prova del pagamento è certamente un elemento importante, ma deve essere valutata nel contesto concreto dell’operazione. Se il pagamento è differito, o se la documentazione bancaria non è nella disponibilità del rappresentante, l’obbligo di collaborazione non può trasformarsi in un obbligo impossibile.

Il rappresentante deve attivarsi, richiedere la documentazione, conservare prova delle proprie iniziative e segnalare eventuali criticità; non può però essere chiamato a produrre ciò che non ha titolo per ottenere autonomamente.

Allo stesso modo, le banche dati possono essere utilizzate in funzione residuale e con adeguate garanzie procedimentali, ma non possono sostituire il valore di transazione né introdurre, di fatto, valori minimi doganali.

Il punto di equilibrio resta quindi quello della diligenza concreta: dell’importatore, che deve documentare il valore dichiarato; del rappresentante, che deve operare con professionalità e prudenza; e dell’Amministrazione, che deve motivare le proprie rettifiche nel rispetto della gerarchia dei metodi di valutazione e del contraddittorio effettivo.

In questa prospettiva, la sentenza non indebolisce le tutele dell’operatore, ma richiama tutti i soggetti della catena doganale a una maggiore organizzazione documentale.

Il valore in dogana non è più un dato da ricostruire solo in caso di verifica: è un elemento della governance doganale dell’impresa, da presidiare preventivamente attraverso procedure, mandati, fascicoli documentali e controlli interni coerenti con il livello di rischio delle operazioni.

Avv. Stefano Comisi